Иногда родственник может завещать вам не только «трёшку» в Петроградском районе, но и обязать передать какое-либо имущество третьему лицу, например, долю в ООО. Рассмотрим следующий вопрос — является ли «наследством» завещательный отказ и подлежит ли он налогообложению?
Согласно ч. 1 ст. 1137 ГК РФ завещатель вправе возложить на одного или нескольких наследников по завещанию или по закону исполнение за счет наследства какой-либо обязанности имущественного характера в пользу одного или нескольких лиц (отказополучателей), которые приобретают право требовать исполнения этой обязанности (завещательный отказ).
Таким образом завещательный отказ — право лица, в пользу которого он возложен, требовать от наследника (наследников) по завещанию или по закону, на которого возложен отказ, исполнения за счет положенной данному наследнику (наследников) доли наследства обязанности имущественного характера, предусмотренной отказом.
Предметом завещательного отказа может быть (п. 2 ст. 1137 ГК РФ):
- передача лицу, в пользу которого составлен завещательный отказ, в собственность, во владение на ином вещном праве или в пользование вещи, входящей в состав наследства;
- передача лицу, в пользу которого составлен завещательный отказ, входящего в состав наследства имущественного права;
- приобретение для лица, в пользу которого составлен завещательный отказ, и передача ему имущества, выполнение для него определенной работы или оказание ему определенной услуги либо осуществление в пользу него периодических платежей и т.п.;
- иная обязанность имущественного характера.
Завещательный отказ исполняется наследником в пределах стоимости перешедшего к нему имущества. Стоимость определяется после возмещения расходов, вызванных смертью наследодателя, и расходов на охрану наследства и управление им, а также после удовлетворения права на обязательную долю и за вычетом приходящихся на наследника долгов наследодателя (п. п. 1, 2 ст. 1174, п. 1 ст. 1138 ГК РФ).
Порядок обложения налогом на доходы физических лиц доходов, получаемых физическими лицами, установлен главой 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ.
Пунктом 18 ст. 217 НК РФ предусмотрено, что доходы в денежной и в натуральной формах, полученные от физических лиц в порядке наследования, освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц.
Таким образом у наследника, на которого возложено обязательство передать имущество, не возникает обязательства уплатить какие-либо налоги.
Размер государственной пошлины устанавливается НК РФ. В частности, п. 22 ст. 333.24 НК РФ определяет размер нотариального тарифа за оформление наследства и выдачу соответствующего свидетельства:
- детям, в том числе усыновленным, супругу, родителям, полнородным братьям и сестрам наследодателя — 0,3% стоимости наследуемого имущества, но не более 100 000 рублей;
- другим наследникам — 0,6% стоимости наследуемого имущества, но не более 1 000 000 рублей.
С учетом того, что наследник, на которого завещателем возложен завещательный отказ, должен исполнить его в пределах стоимости перешедшего к нему наследства, то получается, что наследник уплачивает госпошлину со всего имущества, в том числе, предмета завещательного отказа.
При этом, у отказополучателя объект налообложения возникнет.
Завещательный отказ в пользу юридического лица.
В Письме Минфина России от 17.11.2016 № 03-03-06/3/67725 указано:
«В соответствии со ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определенных в порядке, установленном главой 25 НК РФ. Согласно ст. 248 НК РФ к доходам в целях налогообложения прибыли организаций относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (включая право пользования имуществом), за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ, признаются внереализационными доходами налогоплательщика и, следовательно, учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций согласно положениям ст. 247 и ст. 248 НК РФ».
Завещательный отказ в пользу физического лица.
В Письме Минфина РФ от 27.02.2012 № 03-04-05/3-226 указано:
«Согласно ст. 41 Кодекса доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая для физических лиц в соответствии с гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» Кодекса. В соответствии с п. 1 ст. 210 Кодекса при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 Кодекса.
В случае безвозмездного распределения единственному участнику общества доли в уставном капитале общества, перешедшей к обществу при выходе других участников из общества, у единственного участника общества возникает экономическая выгода (доход). Оснований для освобождения такого дохода в гл. 23 Кодекса не содержится. В связи с изложенным доход физического лица — единственного участника общества в виде безвозмездно распределенной ему доли в уставном капитале общества, перешедшей к обществу при выходе других участников из общества, подлежит обложению налогом на доходы физических лиц».
С одной стороны, существует коллизия — в отношении одного и того же актива сначала наследник уплачивает государственную пошлину, потом отказополучатель уплачивает налог. Однако вряд ли это можно назвать законодательным пробелом, поскольку если наследник по своей инициативе, без завещательного отказа, решит подарить кому-нибудь данный актив, одаряемый также будет обязан подать декларацию и уплатить налог.
Ионченков Герман, эксперт Линии Консультаций ООО «Кадис»