Чем может обернуться для налогоплательщика неверная квалификация совершаемой сделки?
Одним из важнейших аспектов договорной работы является правильная квалификация совершаемых сделок. Отметим, что понятие квалификации сделки или квалификации договора используется прежде всего для определения типа договора, при этом в ходе исполнения договора субъектами оценки выступают сами участники договора. В случае спора субъектом оценки (юридической квалификации) выступает суд, но основанием оценки остается договор. Иными словами, правовая квалификация сделки означает выяснение реальных взаимоотношений между сторонами сделки (или установление того, что именно имели в виду стороны при ее совершении). Рассмотрим, чем может обернуться для налогоплательщика неверная квалификация совершаемой сделки.
Правильная квалификация сделок.
Известно, что при налоговом планировании стороны зачастую используют так называемый метод замены отношений, когда одна сделка оформляется как другая с целью избежать негативных налоговых последствий. Также в ходе налоговых проверок зачастую выясняется, что налогоплательщик неверно квалифицировал совершенную им сделку.
В результате этого происходит фактическое изменение юридической квалификации сделки в смысле пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ налоговым органом. При этом необходимо понимать, что изменение юридической квалификации сделок не всегда означает переквалификацию налоговых последствий такой сделки.
Так, переквалификация договора оказания услуг в договор подряда не означает, что налоговые вычеты, которыми воспользовался налогоплательщик, не имеют права на существование. Более того, и действительная, и недействительная сделки могут исполняться, различными будут только юридические последствия такого исполнения.
Вместе с тем налоговый орган может отказать в правовых последствиях сделки, которые в обычной ситуации ожидались сторонами как связанные с исполнением сделки (в частности, в праве на применение налоговых вычетов по НДС у покупателя). Рассмотрим ситуации, когда такое последствие может быть связано непосредственно с неверной квалификацией сделки (либо попыткой налогоплательщика квалифицировать сделку иначе, чем есть на самом деле), и налоговые последствия, возникающие в связи с переквалификацией таких сделок налоговыми органами.
Договор комиссии переквалифицируется в договор купли-продажи.
В соответствии с п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. А по договору купли-продажи согласно п. 1 ст. 454 ГК РФ одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). У этих сделок различные налоговые последствия.
Так, по договору комиссии комитент передает товар комиссионеру, хотя право собственности на товар к комиссионеру не переходит (ст. 996 ГК РФ). Соответственно, согласно положению ст. 39 НК РФ у комитента не возникает доходов, облагаемых НДС и налогом на прибыль. При этом комитент принимает в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, сумму вознаграждения, уплачиваемую комиссионеру, и принимает к вычету НДС с этой суммы. Комиссионер же уплачивает налог на прибыль и НДС только с комиссионного вознаграждения (пп. 9 п. 1 ст. 251 и п. 1 ст. 156 НК РФ).
При переквалификации договора комиссии в договор купли-продажи бывший комитент считается продавцом. В связи с этим датой реализации товара для него будет являться день передачи товара покупателю (бывшему комиссионеру). Именно на эту дату комитент должен учесть выручку для целей уплаты налога на прибыль и НДС.
А поскольку он этого не сделал, налоговыми органами при проверке будет сделано следующее:
- сумма вознаграждения, выплаченного комиссионеру, будет исключена из состава расходов, в вычетах с этой суммы будет отказано;
- комитенту будут доначислены соответствующие штрафы и пени.
Бывший комиссионер, ставший в результате переквалификации сделки покупателем, также может получить изменение налоговых последствий. С точки зрения положений НК РФ, будучи покупателем, он должен был исчислить и уплатить налог на прибыль и НДС со всей стоимости товара.
Соответственно, при переквалификации:
- комиссионеру будут доначислены НДС и налог на прибыль со всей стоимости товара;
- затраты на приобретение товара будут исключены из состава его налоговой базы по налогу на прибыль в связи с отсутствием подтверждающих документов.
В целях минимизации риска переквалификации договора комиссии в договор купли-продажи необходимо обратить внимание на правильное составление посреднического договора и оформление всех документов, сопутствующих этому виду сделки.
К сожалению, на практике компании иногда включают в договор положения, противоречащие самой природе посреднических сделок. В частности, может быть указано условие о том, что комиссионер увеличивает цену товара при просрочке оплаты товара комитентом. Как указал ФАС ЗСО, такое условие не соответствует ст. ст. 990, 992, 996 главы «Комиссия» ГК РФ (Постановление от 07.02.2011 № А70-3392/2010, Определением ВАС РФ от 19.05.2011 № ВАС-6392/11 отказано в передаче дела для пересмотра в порядке надзора). Также не соответствует правовой природе договора комиссии условие об оплате товара не позднее определенного срока. Наличие в договоре такого условия противоречит понятию посреднической сделки, ведь в соответствии с договором комиссии посредник перечисляет деньги за товар после его реализации.
Как отметил ВАС РФ в своем Определении от 19.05.2011 № ВАС-6392/11, совокупность условий сделки свидетельствует о том, что между сторонами заключен договор купли-продажи. При наличии в данном договоре условия об оплате не позднее определенного срока в нем отсутствуют условия, свойственные комиссионным отношениям. Приняв на себя обязанность оплатить товар не позднее определенной даты, ответчик согласился нести риск невозможности дальнейшей продажи товара, что соответствует договорным отношениям купли-продажи (п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 № 85). Также не соответствует природе договора комиссии условие о перечислении платы за товар частями независимо от его реализации. Перечисление денежных средств до реализации товара свидетельствует о том, что договор исполняется за счет комиссионера. Это противоречит правовой природе посреднических отношений (п. 1 Письма ВАС РФ № 85). Наконец, при работе с посредническими договорами необходимо помнить о необходимости составления подтверждающих документов (отчет комиссионера (или агента — при агентском договоре)). Отсутствие отчета также может послужить причиной переквалификации (Постановление ФАС ЗСО от 20.03.2008 № Ф04-2012/2008(2392-А46-19)).
Договор лизинга переквалифицируется в договор купли-продажи с рассрочкой платежа.
В соответствии с требованиями ч. 1 ст. 665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование. Арендодатель в этом случае не несет ответственности за выбор предмета аренды и продавца (ч. 1 ст. 665 ГК РФ). Имущество, переданное по договору лизинга, может по усмотрению сторон учитываться либо на балансе арендодателя (лизингодателя), либо на балансе арендатора (лизингополучателя) (Информационное сообщение Минфина от 17.11.2014, Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденные Приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15). В случаях, когда лизингом прикрывается договор купли-продажи, оплата фактически производится в рассрочку, но обозначается как лизинговые платежи.
Договор лизинга может быть переквалифицирован в договор купли-продажи на условиях рассрочки платежа, если:
- договор лизинга заключен на срок значительно меньший, чем срок полной амортизации имущества (Постановление ФАС МО от 02.08.2007, 09.08.2007 № КА-А40/3580-07);
- договором предусмотрен неравномерный график платежей и основная доля платежей приходится на первые несколько месяцев срока действия договора (Постановление ФАС ЗСО от 27.09.2006 № Ф04-6158/2006(26646-А27-42);
- в договоре отсутствуют условия, свойственные именно лизингу.
Последствиями такой переквалификации будут (как и в предыдущем варианте) снятие расходов, отказ в применении вычетов по НДС, доначисление налогов, пеней и штрафов.
Реализация долей — в куплю-продажу имущества.
Куплю-продажу имущества и недвижимости зачастую оформляют как реализацию доли в уставном капитале. Такая квалификация сделки позволяет избежать уплаты НДС (так как в соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация долей в уставном капитале НДС не облагается).
При переквалификации сделки по реализации долей в уставном капитале в куплю-продажу налоговики доначисляют НДС.
Переквалификация может быть произведена, если:
- организация, доля в которой приобретается, не ведет деятельности, предоставляет нулевую отчетность;
- в предварительном договоре купли-продажи доли есть указание на то, что доля приобретается с условием, что организация будет владеть правами на конкретный объект недвижимости;
- покупатель доли производит оплату расходов по техническому обслуживанию соответствующей недвижимости и оплачивает коммунальные услуги (Определение ВАС РФ от 20.12.2007 № 15420/07, Постановление ФАС МО от 27.08.2009 № КА-А40/7380-09 по делу № А40-93142/08-139-440 и целый ряд других).
Договоры оказания услуг физическими лицами — в трудовые договоры, выплаты членам совета директоров — в выплату заработной платы.
В целях экономии на части страховых взносов организации нередко заключают с сотрудниками не трудовые договоры, а договоры оказания услуг. Также практике известны ситуации, когда работникам, являющимся членами совета директоров, вместо зарплаты выплачивают вознаграждение членам совета директоров. Такие выплаты не облагаются страховыми взносами, если они связаны непосредственно с выполнением обязанностей в качестве членов совета директоров, а не производятся на основании трудовых и гражданско-правовых договоров (п. 6 Письма Минздравсоцразвития России от 05.08.2010 № 2519-19).
Риск переквалификации таких отношений существует, однако его нельзя назвать высоким. В период существования единого социального налога такого рода договоры активно проверялись налоговыми органами, производилась переквалификация, которая впоследствии могла быть оспорена налогоплательщиком в суде (с разной степенью успешности). В настоящее время их могут проверить не только проверяющие из налоговых органов, но и из ПФР и фондов (ФСС, ФОМС), в связи с чем будут доначислены взносы, штрафы и пени.
Дивиденды работникам-учредителям — в зарплату.
Аналогичным образом налогоплательщики частенько пытаются оптимизировать выплаты страховых взносов путем выплаты учредителям организации, работающим в ней, не заработной платы, а дивидендов.
В случае таких выплат необходимо соблюдать условия и порядок выплаты дивидендов, предусмотренные действующим законодательством:
- дивиденды могут выплачиваться не чаще, чем раз в квартал (п. 1 ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», п. 1 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»);
- дивиденды выплачиваются только за счет чистой прибыли, определенной по данным бухгалтерского учета (п. 2 ст. 42 Закона № 208-ФЗ; п. 1 ст. 28 Закона № 14-ФЗ);
- дивиденды могут быть выплачены только на основании решения участников и при условии, что уставный капитал полностью оплачен; у организации нет признаков несостоятельности (банкротства); после выплаты дивидендов стоимость чистых активов организации не станет меньше ее уставного капитала и резервного фонда (ст. 29 Закона № 14-ФЗ; п. п. 1, 4 ст. 43 Закона № 208-ФЗ).
Дивиденды, выплачиваемые в ином порядке, могут быть переквалифицированы в заработную плату. В результате такой переквалификации налоговые органы могут доначислить учредителям НДФЛ, а фонды доначислят организации соответствующие суммы взносов.
Отметим, что чаще всего неверная квалификация договора налогоплательщиком происходит не вследствие неправильного понимания сути взаимоотношений сторон, а именно в связи с намерением последнего придать иной смысл существующим правоотношениям и снизить подлежащие уплате в бюджет налоги. Как показывает практика, налоговые органы вполне успешно раскрывают такие способы оптимизации, поэтому использовать их не рекомендуется. Так что ошибки в квалификации договоров могут дорого обойтись налогоплательщикам.
Подробнее см. КонсультантПлюс, раздел «Комментарии законодательства», Статья, Болдинова Е., 2016
