Суд, частично удовлетворяя требование общества о признании недействительным решения налогового органа, разъяснил, что согласно запрету, установленному в абзаце 3 п. 1 ст. 105.17 НК РФ, контроль соответствия цен, которые были применены в контролируемых сделках, не может быть предметом выездных и камеральных проверок. Отличие примененной налогоплательщиком цены от уровня цен, обычно используемых по идентичным (однородным) товарам, работам или услугам другими участниками гражданского оборота, не может служить самостоятельным основанием для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, возникновении у него недоимки, определяемой исходя из имеющейся ценовой разницы, поскольку судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, которые принимаются субъектами предпринимательской деятельности (Определение ВС РФ от 01.12.2016 № 308-КГ16-10862).
Суть дела
По результатам проведенной в отношении общества выездной налоговой проверки инспекцией Федеральной налоговой службы составлен акт и принято решение о привлечении общества к налоговой ответственности, на основании которого налогоплательщику предложено уплатить недоимку по НДС, налогу на прибыль, налогу на имущество организаций, соответствующие суммы пеней за неуплату указанных налогов, а также штраф, предусмотренный п. 1 ст. 122 НК РФ.
Полагая, что цены реализации объектов недвижимости по договорам купли-продажи занижены относительно рыночного уровня, инспекция применила положения ст. 40 и раздела V.1 НК РФ, определив размер подлежащего налогообложению дохода по данным операциям исходя из рыночной стоимости отчужденного имущества. По мнению инспекции, целью совершения указанных операций являлась передача объектов недвижимости в пользу третьих обществ по заниженным ценам для сохранения за налогоплательщиком и данными организациями возможности применять упрощенную систему налогообложения. С точки зрения налогового органа, физические лица были включены в структуру данных операций для получения необоснованной налоговой выгоды, поскольку они не выполняли какой-либо самостоятельной экономической функции, владея объектами недвижимости непродолжительное время, в дальнейшем реализовав имущество с минимальной наценкой.
Не согласившись с налоговыми доначислениями, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением, в котором просило признать решение инспекции о привлечении к налоговой ответственности недействительным.
Позиция суда
Частично удовлетворяя требования общества, суд исходил из следующего. В соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ для целей налогообложения взаимозависимыми лицами признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.
На основании п.п. 1 п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в случаях между взаимозависимыми лицами.
Суд также сослался на п. 13 Постановления Пленума ВС РФ № 41, Пленума ВАС РФ № 9 от 11.06.1999 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации», в котором разъяснено, что при разрешении споров, связанных с определением цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения, суду следует исходить из того, что указанная сторонами сделки цена может быть оспорена налоговым органом в этих целях только в случаях, перечисленных в п. 2 ст. 40 НК РФ. Следовательно, в иных ситуациях налоговый орган не вправе оспаривать для целей налогообложения цену товаров, работ, услуг, указанную сторонами в сделке.
Как установлено в п. 1 ст. 105.3 НК РФ, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с настоящим разделом НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.
Согласно п. 2 ст. 105.3 НК РФ определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, с применением методов, установленных в главе 14.3 НК РФ.
В п. 4 ст. 105.3 НК РФ определено, что федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, при осуществлении налогового контроля в порядке, предусмотренном главой 14.5 НК РФ, проверяется полнота исчисления и уплаты следующих налогов: налога на прибыль организаций; налога на доходы физических лиц, уплачиваемого в соответствии со ст. 227 НК РФ; налога на добычу полезных ископаемых и НДС (в случае, если одной из сторон сделки является организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся (не являющийся) плательщиком НДС или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей плательщика по НДС).
Таким образом, суд сделал вывод о том, что в силу прямого запрета, установленного в абзаце 3 п. 1 ст. 105.17 НК РФ, контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, не может быть предметом выездных и камеральных проверок. На основании п. 2 ст. 105.3 НК РФ он может осуществляться Федеральной налоговой службой (ее центральным аппаратом) посредством проведения мероприятий налогового контроля в порядке, установленном главой 14.5 НК РФ. По сравнению с ранее действовавшим порядком правового регулирования контроля за ценами (ст. 40 НК РФ) в положениях раздела V.1 НК РФ сужен круг контролирующих органов, наделенных полномочиями по контролю цен, применяемых в сделках между взаимозависимыми лицами, ограничена сфера проведения такого контроля специальным перечнем сделок, отвечающих определенным в законе критериям (контролируемые сделки).
Судебная коллегия сочла правильными выводы судов первой и апелляционной инстанций о том, что налоговым органом не доказано и получение обществом необоснованной налоговой выгоды.
Отличие примененной налогоплательщиком цены от уровня цен, обычно используемых по идентичным (однородным) товарам, работам или услугам другими участниками гражданского оборота, не может служить самостоятельным основанием для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, возникновении у него недоимки, определяемой исходя из имеющейся ценовой разницы, поскольку судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, которые принимаются субъектами предпринимательской деятельности.
Вместе с тем если налоговым органом оспаривается соответствие отраженной в налоговом учете операции ее действительному экономическому смыслу, то многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, порочащими деловую цель сделки (взаимозависимость сторон сделки, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, использование особых форм расчетов и сроков платежей и т.п.).
Комментарий
Вопросы о получении необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиками являются одними из самых актуальных среди налоговых споров, что подтверждается многочисленной судебной практикой. Однако, как показывает анализ такой практики, налоговые органы не доказывают совокупности всех обстоятельств, которые могут свидетельствовать о получении субъектом необоснованной налоговой выгоды, ограничиваясь аргументацией в пользу лишь одного какого-либо критерия.
Следует отметить, что в Определении ВС РФ от 22.07.2016 № 305-КГ16-4920 также разъяснено, что по общему правилу стороны договора свободны в определении его условий, в том числе условия о цене предмета сделки. Поэтому отличие примененной налогоплательщиком цены от уровня цен, обычно используемых по идентичным (однородным) товарам, работам или услугам другими участниками гражданского оборота, не может служить самостоятельным основанием для вывода о неисполнении участником сделки обязанности по уплате налогов и возникновении у него недоимки, определяемой исходя из возникшей ценовой разницы. Иное означало бы наступление неблагоприятных налоговых последствий и применение к субъекту гражданского оборота мер налоговой ответственности за недостаточно рациональное поведение при осуществлении им финансово-хозяйственной деятельности, что не вытекает из положений п. 1 ст. 3 НК РФ (Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 03.08.2016 № Ф02-3536/2016).
Следовательно, одно лишь отличие примененной налогоплательщиком цены от рыночного уровня не позволяет судить о направленности его действий на уклонение от налогообложения.
Подробнее см. КонсультантПлюс, Раздел «Финансовые и кадровые консультации», Обзор налоговых споров. Разъяснения по вопросам прецедентных дел, возникающих в судебной практике. Лермонтов Ю., «Финансовая газета», 2017, № 5
