Денежные средства были списаны с расчетного счета организации, но в связи с отзывом у кредитного учреждения банковской лицензии в бюджет не поступили Так как отзыв банковской лицензии означает прекращение любых банковских операций по корреспондентскому счету кредитной организации (ст. 20 Закона № 395-1). Словом, даже при наличии на расчетном счете налогоплательщика достаточного объема денежных средств для уплаты налоговых платежей в связи с отзывом банковской лицензии указанные суммы не будут перечислены в бюджет.
Когда обязанность по уплате налогов считается исполненной?
В ст. 45 НК РФ сказано, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога. Указанная обязанность считается исполненной с момента предъявления налогоплательщиком поручения в банк на перечисление средств с расчетного счета при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа (п. 1, пп. 1 п. 3 названной статьи).
Это правило означает следующее. Если налогоплательщик накануне отзыва лицензии представит в банк платежные поручения на перевод средств в бюджетную систему РФ, а банк их не исполнит и не вернет после проведения определенных контрольных процедур (их перечень указан в п. п. 2.1–2.10 Положения о правилах осуществления перевода денежных средств), то даже при отсутствии средств на корреспондентском счете банка и фактическом непоступлении денежных средств на счета Казначейства представленное в банк платежное поручение (с отметкой банка о принятии ее к исполнению) подтверждает факт отсутствия налоговой недоимки у субъекта.
На первый взгляд все просто. Исходя из названных налоговых норм, исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налоговых платежей не зависит от фактического выполнения кредитной организацией его распоряжения о перечислении денежных средств в бюджет. Не упомянут отзыв лицензии у банка в перечне случаев для признания налога неуплаченным, который приведен в п. 4 ст. 45 НК РФ. Однако не все так однозначно.
Ключевой момент — добросовестное исполнение обязанности налогоплательщиком!
Конституционный Суд еще в Определении от 25.07.2001 № 138-О указал, что действие положения пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ распространяется лишь на добросовестных налогоплательщиков. То есть в ситуации, когда налогоплательщик дал банку надлежащее распоряжение на перечисление налога, а банк его не исполнил (в частности, по причине отзыва у него банковской лицензии), признать обязанность налогоплательщика по уплате налога неисполненной инспекция сможет, только если докажет, что налогоплательщик действовал недобросовестно. Причем повторное взыскание не поступивших в бюджет налогов с добросовестных налогоплательщиков признается неправомерным (Постановление КС РФ от 12.10.1998 № 24-П).
Здесь следует сразу оговориться, что законодательно не определены ни само понятие добросовестность налогоплательщика, ни критерии отнесения налогоплательщика к категории добросовестных. В частности, из содержания положений ст. ст. 44 и 45 НК РФ не ясно, как соотносится исполнение обязанности по уплате налога или сбора с признанием налогоплательщика добросовестным.
Точка зрения специалистов ФНС:
ФНС в Письме от 22.05.2014 № СА-4-7/9954 дала следующие разъяснения по этому поводу. Сам по себе факт отзыва лицензии у банка не является основанием для вывода о недобросовестности действий налогоплательщика. В данном случае правовое значение имеет факт добросовестного совершения плательщиком всех предусмотренных законом действий, направленных на исполнение обязанности по уплате налогов и взносов в бюджет.
Однако если налогоплательщик преднамеренно использует расчетные счета, открытые в «проблемных» банках, для перечисления обязательных платежей, то его действия свидетельствуют о создании лишь видимости уплаты налоговых платежей. Если контролеры докажут, что налогоплательщик действовал преднамеренно, они, руководствуясь п. 1 ст. 70 НК РФ, вправе составить документ о выявлении недоимки и выставить требование об уплате указанных платежей (абз. 14 Письма ФНС России № СА-4-7/9954).
Итак, высказав предостережение о возможной квалификации действий налогоплательщика как недобросовестных, авторы Письма № СА-4-7/9954 тем не менее не указали конкретных признаков, которые говорили бы о недобросовестности в действиях налогоплательщика. Впрочем, они намекнули, что ответ содержится в арбитражной практике.
При квалификации действий налогоплательщика, осуществляющего налоговые платежи через счета в «проблемном» банке накануне отзыва у него лицензии, как недобросовестных последнее слово, как правило, остается за судебными инстанциями. Выходит, что лишь арбитры наделены соответствующими полномочиями, а их выводы зависят от характерных особенностей, присущих каждому конкретному спору.
Исходя из приведенных примеров судебных актов действия налогоплательщика могут быть признаны недобросовестными при наличии следующих обстоятельств:
- уплата налогов обычно осуществлялась через расчетный счет, открытый в другом банке;
- кроме уплаты налога, никаких реальных платежей по хозяйственным операциям через расчетный счет банка, у которого впоследствии отзывается лицензия, не производилось;
- налог уплачен досрочно (при отсутствии на момент уплаты соответствующей обязанности);
- налогоплательщик был осведомлен о возникших у банка проблемах.
Подробнее см. КонсультантПлюс, раздел Финансовые и кадровые консультации, статья «Если налоги уплачены через «проблемный» банк», Медведева Т.М.
