Иностранная организация разрабатывает программное обеспечение для российской организации и передает его по Интернету. Заключено лицензионное соглашение. После завершения разработки программ российской компании передается исключительная лицензия на программный продукт. В договоре определена стоимость работ по каждой стадии разработки программного продукта. Стоимость лицензии не определена.
Облагается ли разработка программного продукта на основании ст. 148 НК РФ (является ли российская организация налоговым агентом)?
Не является ли передача разработанного программного продукта электронной услугой, если ПО передается по Интернету?
Нельзя ли воспользоваться льготой по НДС по пп. 26 п.2 ст. 149, если разработанный программный продукт передается вместе с исключительной лицензией, хотя в договоре установлена стоимость этапов разработки?
Обращаю ваше внимание, что по исключительной лицензии лицензиату предоставляются права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (пп.2 п.1 ст. 1236 ГК РФ). То есть исключительная лицензия подразумевает не передачу исключительных прав на ПО, а передачу неисключительных прав, но эксклюзивно, только одному конкретному лицензиату.
Согласно абз.4 пп.4 п.1 ст. 148 и абз.11 пп.4 ст. 148 НК РФ местом реализации иностранными организациями российским покупателям услуг (работ) по разработке программ для ЭВМ и услуг в электронной форме, указанных в пункте 1 статьи 174.2. признается территория Российской Федерации. Следовательно, в общем случае, реализация всех указанных услуг (работ) облагается НДС на основании пп.1 п.1 ст. 146 НК РФ.
Согласно абз.2 п.1 ст. 174.2 НК РФ услугой в электронной форме признается предоставление прав на использование программ для электронных вычислительных машин (включая компьютерные игры), баз данных через сеть "Интернет", в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности.
Из вопроса следует, что российский покупатель оплачивает работы по разработке ПО для ЭВМ, а лицензионные платежи за право использования ПО договором не предусмотрены. Из этого можно сделать вывод, что в рассматриваемом случае, речь идет все-таки о разработке ПО, а не об оказании услуги в электронной форме по предоставлению права на использование ПО. С точки зрения уплаты НДС налоговым агентом, это не важно, однако, имеет важное значение при определении права на освобождение от налогообложения НДС в соответствии пп.26 п.2 ст. 149 НК РФ.
Разберемся по порядку.
Российский покупатель, приобретающий работы и услуги у иностранной организации, признается налоговым агентом по НДС на основании п. п. 1, 2 ст. 161 НК РФ. А при покупке электронных услуг у иностранной организации действуют специальные правила уплаты НДС. Если местом реализации электронных услуг признается Россия (как в рассматриваемом случае), то налог обязаны платить иностранные организации, которые оказывают эти электронные услуги (п. 3 ст. 174.2 НК РФ) и они также должны встать на учет в российских налоговых органах (п. 4.6 ст. 83 НК РФ).
Однако, исходя из разъяснений Минфина РФ и ФНС РФ у сторон есть возможность выбирать кому платить НДС в бюджет: иностранной организации или российской. В Письме ФНС России от 24.04.2019 N СД-4-3/7937 "О порядке применения НДС при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме с 1 января 2019 года" налоговое ведомство фактически разрешило применять прежний порядок уплаты НДС налоговыми агентами, даже в том случае, если иностранный поставщик электронных услуг состоит на налоговом учете. Покупатели электронных услуг могут сами исчислить НДС, перечислить его в бюджет, а затем принять к вычету (отнести на расходы). Негативных последствий не будет ни у покупателей, ни у продавцов электронных услуг. ФНС запретила контролерам требовать от покупателей производить корректировку принятого к вычету или включенного в расходы НДС, а от продавцов - повторно платить НДС и включать такие операции в декларацию по НДС.
Минфин РФ, в свою очередь, поддержал указанную позицию ФНС РФ (Письма Минфина России от 17.07.2019 N 03-07-08/53049, от 13.06.2019 N 03-07-08/43050.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации, НДС может быть уплачен налоговым агентом-российской организацией, независимо от того, какого рода услуга оказана иностранным лицом.
А вот получить освобождение от уплаты НДС по пп.26 п.2 ст. 149 НК РФ скорее всего не получится. Согласно указанной норме не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.
Наличие лицензионного или сублицензионного договора является обязательным условием для освобождения от уплаты НДС. В случае передачи неисключительных прав на ПО в рамках иных договоров, в том числе смешанных, включающих все элементы лицензионных договоров, операции подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 27.11.2018 N 03-07-07/85571, Письмо Минфина России от 28.12.2018 N 03-07-11/96006, Письмо ФНС России от 20.02.2017 N СД-4-3/3123@, Письмо ФНС России от 30.01.2017 N СД-4-3/1580@, Определении от 30.09.2015 N 305-КГ15-12154).
А из Письма Минфина России от 19.09.2019 N 03-07-12/72223 прямо следует, что услуги (работы) по разработке ПО облагаются НДС и к ним не применяется освобождение, предусмотренное пп.26 п.2 ст. 149 НК РФ.
Услуга оказывается в соответствии с Регламентом Линии консультаций КАДИС.
