Расходы на незаконченные улучшения в арендуемое помещение

Ситуация, описанная в вопросе не урегулирована Налоговым Кодексом РФ и не рассматривалась в письмах Минфина РФ (найти такие письма не удалось). Поэтому возможность учета произведенных расходов при расчете налога на прибыль следует оценивать исходя из общих норм главы 25 НК РФ.

Для этого сперва необходимо квалифицировать расходы на создание дизайн-проекта и технической документации (далее — затраты, расходы на дизайн-проект).

Указанные расходы были произведены с целью осуществления улучшений арендуемого помещения, либо с целью проведения ремонта этого же помещения.

Улучшением можно считать такое изменение свойств, характеристик имущества, которое повышает эффективность и (или) удобство его использования. Этим оно отличается от ремонта, который скорее направлен на устранение повреждений в ходе эксплуатации, устранение естественного износа.

Неотделимыми являются такие улучшения, которые нельзя отделить без вреда для имущества (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Это общее правило для аренды любого имущества, в том числе помещений. К повреждениям от неотделимых улучшений можно отнести, к примеру, повреждение отделки, сохранение следов от шурупов и других креплений.

Изучив дизайн-проект, мы сделали вывод, что изначально планировались неотделимые улучшения в арендованное помещение и расходы на дизайн-проект являются частью таких расходов, а не расходов на ремонт.

Следует отметить, что мы не являемся экспертами в области строительства и дизайна и сделанный нами вывод является нашим частным мнением. На практике для решения вопроса о квалификации расходов в виде ремонта или производства улучшений, а также об отделимости (неотделимости) улучшений нередко приходится решать при помощи экспертов.

По данной проблеме рекомендуем ознакомится с материалом:

Готовое решение: Что такое неотделимые улучшения арендуемого помещения и чем они отличаются от отделимых улучшений (КонсультантПлюс, 2021) {КонсультантПлюс}.

По нашему мнению, признание затрат на создание дизайн-проекта частью расходов на ремонт арендованного помещения в периоде их осуществления в соответствии с п. п. 1, 2 ст. 260, п. 5 ст. 272 НК РФ, приведет к повышенным налоговым рискам.

Если бы неотделимые улучшения были выполнены полностью, то они, включая сумму расходов на дизайн-проект, должны были учитываться арендатором как ОС (п. 1 ст. 256 НК РФ). Если неотделимые улучшения производятся с согласия арендодателя и не возмещаются им, арендатор имеет право начислять в налоговом учете амортизацию по таким неотделимым улучшениям (п. 1 ст. 252, п. 1 ст. 258 НК РФ).

Если договор аренды расторгается, то неотделимые улучшения передаются арендодателю вместе с помещением (они же неотделимые). И в этом случае в налоговом учете расход в виде остаточной стоимости таких улучшений бывшему арендатору признать нельзя, поскольку такой расход не отвечает критерию экономической оправданности. Передача этих улучшений без получения встречного предоставления рассматривается как безвозмездная (п. 11 ПБУ 10/99, п. 1 ст. 252, п. 16 ст. 270 НК РФ, Письмо Минфина России от 17.12.2015 N 03-07-11/74085, Определение Верховного Суда РФ от 01.02.2021 N 309-ЭС20-16872 по делу N А76-8895/2019).

В рассматриваемом случае неотделимые улучшения не были закончены и произведены частично только в части затрат на дизайн-проект. Учитывая, что остаточная стоимость неотделимых улучшений при расторжении договора аренды по мнению налоговых органов не учитывается в расходах по налогу на прибыль, мы пришли к выводу, что и стоимость дизайн-проекта учесть в таких расходах будет рискованно.

 Рекомендуемые материалы:

Типовая ситуация: Как арендатору учесть неотделимые улучшения помещения (Издательство "Главная книга", 2021) {КонсультантПлюс}

Путеводитель. Как арендатору учитывать операции по договору аренды помещения, оборудования или иного основного средства (КонсультантПлюс, 2021) {КонсультантПлюс}

Однако, за право учесть указанные расходы можно побороться и шанс на успех есть. Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, все произведенные налогоплательщиком расходы (понесенные убытки) изначально предполагаются обоснованными. Обязанность доказать обратное возложена законодателем на налоговые органы (абз. 7 и 9 п. 3 Определения Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, абз. 7 и 9 п. 3 Определения Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 366-О-П). Помимо этого, оценка затрат (убытков) с позиции оправданности (обоснованности) осуществляется исходя из следующих, декларированных Конституционным Судом РФ, принципов:

1. расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеют значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат (абз. 3 и 4 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 3 и 4 п. 3 Определения N 366-О-П);
2. экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (абз. 5 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 5 п. 3 Определения N 366-О-П);
3. целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса (абз. 5 и 6 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 5 и 6 п. 3 Определения N 366-О-П, Определение ВАС РФ от 12.08.2008 N 9783/08).