Расхождение налоговых баз по НДС и НП в связи с возвратом товаров

Расхождения между показателями в декларациях по налогу на прибыль и по НДС объясняются различным порядком налогообложения некоторых операций по реализации товаров (работ, услуг) для целей расчета налога на прибыль и НДС.

Информация в декларации по налогу на прибыль формируется по правилам, установленным гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, а информация по НДС - по правилам, содержащимся в другой главе НК РФ (гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ).

Правила исчисления налога на прибыль и НДС существенно различаются.

Различия начинаются уже с определения объекта налогообложения. В соответствии с п. 1 ст. 38 НК РФ объект налогообложения - реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. При этом каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль является прибыль, полученная налогоплательщиком (ст. 247 НК РФ). Объектом налогообложения по НДС согласно п. 1 ст. 146 НК РФ признаются четыре операции налогоплательщика, одна из которых - реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Также у налога на прибыль и НДС существенно различаются и другие элементы налогообложения - налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога.

Аналогичный вывод был сделан в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 21.12.2012 по делу N А02-20/2012, в котором сказано, что расхождение данных в налоговых декларациях само по себе не может однозначно свидетельствовать о занижении налогоплательщиком доходов от реализации.

Все это приводит к тому, что данные, содержащиеся в налоговой декларации по налогу на прибыль и декларации по НДС, по своей сути несопоставимы и не находятся в зависимости друг от друга.

При возврате товара в соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычеты сумм налога, указанных в п. 5 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ).

Согласно разъяснениям Минфина России и ФНС при возврате товаров (в том числе некачественных), принятых покупателем на учет, вычет у продавца производится на основании счета-фактуры, который должен выставить покупатель, являющийся плательщиком НДС. Эта позиция основана на положениях п. 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, где указано, что в книге продаж регистрируются выписанные и выставленные счета-фактуры, в том числе при возврате принятых на учет товаров. На обязанность покупателя выставить счет-фактуру при возврате продавцу товара, принятого покупателем на учет, указано, например, в Письмах Минфина России от 01.04.2015 N 03-07-09/18053, от 01.04.2015 N 03-07-09/17917, от 01.04.2015 N 03-07-09/18070, от 30.03.2015 N 03-07-09/17466. Решением ВАС РФ от 19.05.2011 N 3943/11 этот подход признан соответствующим налоговому законодательству. Кроме того, данный подход поддерживается нижестоящими судебными органами (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.02.2014 по делу N А10-722/2013, Постановление ФАС Уральского округа от 28.01.2013 N Ф09-14081/12 по делу N А50-8114/12).

Данная позиция актуальна до момента вступления в силу Постановления Правительства РФ от 19.01.2019 N 15 "О внесении изменений в приложения N 3 и 5 к постановлению Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137", т. е. до 1 марта 2019г.

По мнению Минфина России и налоговых органов, операция по возврату покупателем некачественного товара по налогу на прибыль  может рассматриваться как искажение налоговой базы того периода, в котором был реализован возвращенный товар, и отражаться в налоговом учете на основании абз. 2 п. 1 ст. 54 и ст. 81 НК РФ путем корректировки налоговой базы за тот период, в котором был реализован некачественный товар с представлением уточненной налоговой декларации за данный период (п. 1 Письма Минфина России от 29.04.2008 N 03-03-05/47, Письма УФНС России по г. Москве от 21.09.2012 N 16-15/089421@ (п. 1), от 11.03.2012 N 16-15/020516@).

Следовательно, исходя из позиции Минфина России,  операции  по возврату покупателем некачественного товара в налоговом учете в целях исчисления налога на прибыль подлежат отражению путем корректировки налоговой базы за тот период, в котором был реализован некачественный товар, а налоговые обязательства по НДС уточняется  путем принятия НДС к вычету,  а  не  изменения  налоговой базы.

Таким образом, различия между показателями налоговых деклараций по налогу на прибыль и НДС  в сумме _____ руб. являются объективными и связаны с отражением операций по возврату товаров.