Значительный объем судебных споров хозяйствующих субъектов и налоговых органов составляют вопросы признания действий налогоплательщиков неправомерными, направленными на получение необоснованной налоговой выгоды путем дробления бизнеса. ФНС выделяет ряд характерных нарушений законодательства о налогах и сборах в данной сфере:
- необоснованное применение специальных налоговых режимов (УСНО) путем применения схем дробления бизнеса;
- необоснованное применение специальных налоговых режимов (ЕНВД).
Каким образом налогоплательщики могут реализовать данную схему? Например, путем разделения на несколько мелких организаций или регистрации новой организации. Данные действия согласуются с основными началами гражданского законодательства. Однако в результате может создаваться видимость действий нескольких лиц, прикрывающих фактическую деятельность одного налогоплательщика.
В пунктах 3, 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» определено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами, целями делового характера. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).
Сложность рассмотрения данной категории судебных споров заключается в том, что не существует единого шаблона для признания действий правомерными или неправомерными. При разрешении каждой конкретной ситуации необходим анализ большого количества действий налогоплательщика, подтверждения реальности заявленных хозяйственных операции, наличия экономического смысла при создании цепочки контрагентов.
Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 04.07.2017 № 1440-О сделал вывод о том, что налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.
Конституционный Суд РФ отметил, что в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), то это, в свою очередь, предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора.
ФНС России в Письме от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@ приводит следующие обстоятельства, свидетельствующие о применении схемы дробления бизнеса:
- дробление одного бизнеса (производственного процесса) происходит между несколькими лицами, применяющими специальные системы налогообложения (систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее — ЕНВД) или упрощенную систему налогообложения (далее — УСН)) вместо исчисления и уплаты НДС, налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций основным участником, осуществляющим реальную деятельность;
- налогоплательщик, его участники, должностные лица или лица, осуществляющие фактическое управление деятельностью схемы, являются выгодоприобретателями от использования схемы дробления бизнеса;
- создание участников схемы в течение небольшого промежутка времени непосредственно перед расширением производственных мощностей и/или увеличением численности персонала;
- прямая или косвенная взаимозависимость (аффилированность) участников схемы дробления бизнеса (родственные отношения, участие в органах управления, служебная подконтрольность и т.п.);
- отсутствие у подконтрольных лиц, принадлежащих им основных и оборотных средств, кадровых ресурсов и иные обстоятельства.
Рассмотрим судебные акты 2017 года, вынесенные по результатам обжалования действий налоговых органов.
Решения в пользу налогоплательщика.
Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 10.08.2017 № Ф07-7284/2017 по делу № А13-6550/2014
Судом сделаны вывод, что Инспекцией не подтверждено получение Обществом необоснованной налоговой выгоды путем дробления бизнеса, который способствовал бы уменьшению налоговых обязательств. Наличие взаимозависимости не являлось основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, а действий налогоплательщика — недобросовестными.
Проявлением недобросовестности является создание (выделение) юридического лица исключительно для уменьшения налоговой нагрузки без цели ведения фактической предпринимательской деятельности.
Признак подконтрольности сам по себе не свидетельствует о недобросовестности действий налогоплательщика, поскольку организации являются самостоятельными субъектами хозяйственных и налоговых отношений, самостоятельно исполняют обязательства в рамках уставной деятельности, самостоятельно ведут учет своих доходов и расходов, исчисляют налоги и представляют в налоговый орган по месту учета налоговую отчетность.
Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 07.06.2017 № Ф01-1872/2017 по делу № А43-12155/2016
Тот факт, что налогоплательщик и контрагент являются основными деловыми партнерами (реализация продукции в адрес общества составляет более 75 процентов от общего объема продаж), не дает оснований для вывода о применении схемы дробления бизнеса в целях получения необоснованной налоговой выгоды.
Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 26.05.2016 № Ф10-1470/2016 по делу № А09-7104/2015
Деятельность двух хозяйствующих субъектов, которые ведут раздельный бухгалтерский учет, имеют самостоятельные банковские счета не может быть признана единым производственным циклом, если не подтвержден необоснованный или транзитный характер движения денежных средств между организациями.
Решения в пользу налоговой инспекции.
Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 16.10.2017 № Ф07-10728/2017 по делу № А42-6484/2016
Перераспределение товарооборота между взаимозависимыми организациями с целью минимизации налоговых платежей посредством применения упрощенной системы налогообложения свидетельствует о дроблении бизнеса.
Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 31.08.2017 № Ф07-7766/2017 по делу № А44-1825/2016
Подтверждено, что разделение бизнеса между взаимозависимыми лицами не было наделено действительным экономическим смыслом и не обусловлено разумными экономическими или иными причинами, целями делового характера.
Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 10.03.2017 № Ф03-6225/2016 по делу № А59-5390/2015
Подтвержден факт ведения предпринимателем финансово-хозяйственной деятельности, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды, в условиях целенаправленного, формального дробления бизнеса с целью занижения размера площади торговых залов путем распределения площадей между тремя взаимозависимыми лицами.
Эксперт Линии Консультаций ООО «Кадис»
Ионченков Герман.