В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на возмездной и безвозмездной основе. В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ под реализацией понимается передача права собственности на соответствующие активы.
Следовательно, переход права собственности на имущество приводит к возникновению налоговой базы по НДС.
Однако вопрос с урегулированием отношений сторон в рамках договора аренды, осуществлением арендатором неотделимых улучшений и последующим определением взаимных обязательств разрешается достаточно неоднозначно.
В соответствии с пунктом 1 статьи 623 ГК РФ принадлежность отделимых улучшений однозначно определена законодательством Российской Федерации как имущество арендатора. В отношении же принадлежности неотделимых улучшений законодатель воздержался от прямого указания принадлежности таковых, предусмотрев лишь право арендатора на возмещение расходов на осуществлённые неотделимые улучшения. Вследствие этого возникает неопределённость относительно наличия или отсутствия объекта обложения НДС при прекращении договора аренды, в рамках которого арендатор осуществил неотделимые улучшения.
Подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ упоминает о возникновении налоговой базы по НДС в случае передачи, в частности, права собственности на товары. Но сложность состоит в том, что для того, чтобы что-то передать другой стороне, то необходимо обладать соответствующими правами на такое имущество. В отношении же неотделимых улучшений статья 623 ГК РФ не позволяет отнести неотделимые улучшения в состав имущества арендатора. Более того, было крайне любопытно посмотреть, как арендатор — «собственник» неотделимых улучшений «не передаёт» их арендодателю и забирает с собой по окончании договора аренды.
К сожалению, в последнее время в практике Верховного Суда Российской Федерации практически одновременно появилось сразу несколько «отказных» определений (Определение от 15.09.2017 года № 305-КГ17-12274, Определение от 18.09.2017 года № 305-КГ17-12166, Определение от 12.09.2017 года № 304-КГ17-12092), которыми высшая судебная инстанция подтвердила необходимость начисления НДС на сумму неотделимых улучшений, поскольку таковые имеют стоимостную оценку. Именно наличие стоимостной оценки и звучит в качестве основного довода в пользу начисления НДС. Хотя, если вспомнить Карла Маркса, то все объекты материального мира имеют внутреннюю потребительную стоимость. Следовательно, НДС должен быть повсюду...
Алексей Куликов, ведущий эксперт КАДИС