В связи с увеличением с 1 января 2019 г. ставки НДС с 18 до 20 процентов не совсем понятно, по какой ставке облагать услуги, фактически оказанные в 2018г., акт по которым подписан заказчикам в 2019г.
Пунктом 4 статьи 5 Федерального закона от 03.08.2018 N 303-ФЗ предусмотрено, что налоговая ставка по НДС в размере 20 процентов применяется в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (выполненных, оказанных), переданных начиная с 1 января 2019 года.
Таким образом, ставка НДС зависит от момента определения налоговой базы.
В соответствии с п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:
- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
При этом, вопрос о том, что признается днем отгрузки является весьма спорным.
В Письмах от 23.01.2017 N 03-07-11/2832, от 13.10.2016 N 03-07-11/59833, от 18.05.2015 N 03-07-РЗ/28436, от 02.02.2015 N 03-07-10/3962, от 01.09.2014 N 03-03-06/1/43640 Минфин России отмечает, что днем выполнения работ (оказания услуг) следует признавать дату подписания акта заказчиком.
В недавнем письме от 01.02.2019 N 03-07-11/5795 Минфина России указано, что в отношении оказанных услуг налоговая база по НДС определяется на наиболее раннюю из дат: дату получения предварительной оплаты (частичной оплаты) либо на дату подписания исполнителем акта оказанных услуг.
В Письме от 23.01.2017 N 03-07-11/2832 Минфин не определился и разъяснил, что налоговая база по НДС может определяться как на дату подписания заказчиком акта сдачи-приемки работ, так и на дату подписания исполнителем акта оказанных услуг.
Полагаем, что в данной ситуации необходимо исходить из следующего.
В соответствии с пунктом 5 статьи 38 Налогового кодекса РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Датой реализации услуги считается день, когда соответствующая услуга фактически оказана (Письмо Минфина России от 27.05.2015 N 03-03-06/1/30408).
На основании статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания.
В силу положений п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ обратимся также к гражданскому законодательству. Согласно п. 4 ст. 753 Гражданского кодекса РФ сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. При отказе одной из сторон от подписания акта в нем делается отметка об этом и акт подписывается другой стороной. Односторонний акт сдачи или приемки результата работ может быть признан судом недействительным лишь в случае, если мотивы отказа от подписания акта признаны им обоснованными.
Следовательно, акт, оформленный исполнителем и подписанный им в одностороннем порядке, подтверждает оказание услуг до тех пор, пока вступившим в законную силу решением суда этот акт не будет признан недействительным.
Таким образом, определяющее значение будет иметь дата фактического оказания услуг, которая отражается исполнителем при составлении акта непосредственно после окончания предоставления услуг. Момент подписания акта заказчиком в последующем лишь фиксирует информацию об уже оказанных услугах. Соответственно, налоговую базу по НДС необходимо определять на дату подписания исполнителем акта оказанных услуг.
С учетом вышеизложенного, считаем, что услуги, фактически оказанные в 2018г., акт по которым подписан заказчикам в 2019г., должны облагаться по ставке 18 процентов.
Эксперт Линии Консультаций
ООО «КАДИС» Иванова Юлия